园林绿化行业会计核算分析

一、园林绿化行业会计核算的复杂性和特殊性

园林绿化行业属于建筑业，但也不同于普通的建筑业。园林绿化项目中种植的绿色生态植物属于农业种植业,植物是具有生命的生物资产；其中只有堆山、挖湖、廊亭、园路等土建工程属于传统的建筑业内容。园林绿化行业的会计核算除具备建筑业会计核算的专业核算特征外，还具有园林绿化行业核算的特殊性和复杂性。提高园林绿化行业会计核算的准确性、完整性、合理性，必须从项目施工过程中的具体问题出发，区分不同的问题分别解决处理。

二、园林绿化行业会计核算适用的基本核算方法

针对跨年度完工的施工企业的特性，企业会计准则第15号《建造合同》规定了完工百分比的会计核算方法。完工百分比法是根据合同完工进度确认收入和费用的方法，即按合同完成进度发生的成本配比确认合同收入，从而确定当期已完工部分的合同收入、费用和利润。合同完工进度的确定方法有三种：一是按照累计实际发生的合同费用占合同预计总成本的比例；二是已完成的合同工作量占合同预计总工作量的比例；三是实际测定的完工进度。园林绿化行业属于建筑业，上述的《建造合同》的完工百分比法适用于园林绿化行业。但园林绿化项目又不同于普通的建筑业。园林绿化项目的合同期限要跨越多个年度。施工阶段一般需要3～6个月，综合性的项目可能需要1～2年。施工结束竣工验收后养护期，养护期一般2～3年，养护期结束项目移交后才能结束项目核算。因此园林绿化项目一般要跨越3～5个年度。施工完成时即完成了工程量清单的全部内容，养护期进行浇水、施肥、病害防治、防冻等维护保养，养护期内死亡的绿色植物需要补种。受养护期时间长短及项目工程量清单的影响，不同项目施工完成时已投入成本占项目预计总成本的比例不一，大致在70%～80%之间。园林绿化行业的以上特点决定了以已完成的合同工作量占合同预计总工作量的比例和以工期进度确定完工进度的这两个方法都不适用，采用累计实际发生的成本占合同预计总成本的比例的方法来确定完工进度更合理，也是普遍采用的一种方法。

三、园林绿化行业完工百分比法方法的具体问题分析

（一）完工百分比法执行中的关键控制点

完工进度的真实可靠对真实反映项目的经营成果至关重要，如完工进度与项目实际形象进度偏差较大，将会被审计机构质疑公司在人为调节收入与利润。完工进度的真实可靠由预计总成本和实际发生成本两个主要影响因素决定。

1.预计总成本的确定及变更。准确编制初始预计总成本以及及时进行预计总成本的变更调整是完工百分比法的首要关键控制点。

（1）初始合同预计总成本合同预计总成本按成本构成分解为材料费、人工费、机械费、措施费、管理规费、养护费等。材料费、人工费、机械费：按量单的明细项目，参照同期、同区域市场价格制定。其中的苗木成活率考虑地区差异、品种差异、养护年限确定。措施费：按中标价格等额记取。管理规费：按施工总成本的一定比例计提，比例参照公司的历史数据确定。养护费：按绿地养护等级、工程前期状况、所在地条件、水源情况、管理难易度等综合考虑确定。

（2）项目执行过程中发生增减项时预计总成本的调整。①合同发生减项应按调减后工程量同步调减预计总成本及合同金额。②合同发生增项需要取得发包方的确认，如只取得工程量增加确认，调整原则如下：清单内增项：预计总成本和合同金额按增项后的工程量同步调整，增项价格按清单价格确定。清单外增项：预计总成本和合同金额按增项后的工程量同步调整，增项价格参照同期、同一发包方、该项目的本公司承接的其他标段价格执行。如没有上述参考价，增项价格则按成本价确认。（同期、同一发包方、其他公司承接的其他标段价格也不能作为确认的依据。）③合同增项没有取得发包方确认的，不能调整预计总成本及合同额，仍按原预计总成本及合同额确定完工百分比。但当实际成本高于预计总成本时，预计总成本调整为实际成本，合同金额调整为原合同金额加上实际成本超出预计总成本的部分。④无增减项变更时，预计总成本调整的原则市场价格急剧波动或施工方案重大调整时，导致实际成本与原预计总成本的偏差达到5%以上时，应考虑调整预计总成本。

2.合同中实际成本的归集。已发生的实际成本及时、准确的入账是完工百分比法的另一个关键控制点，需要企业具有良好的会计核算基础。实际成本主要包括项目采购的物资材料和分包给专业分包方的工作量。采购的物资材料必须及时验收入库，按实际领用消耗计入项目施工成本。应建立采购订单完成情况的供应链追踪机制，从采购建立采购订单开始追踪到货、验货、入库情况，杜绝已到货未及时验收入库情况的发生。应制定有效的仓库管理制度，当日发生的收发业务必须及时登记入账，做到日清月结，确保物资进出以及结存数量的正确无误。应向财务部和相关部门按月准确报送各种入出库单据及报表，以便财务部门审核无误后，及时记入项目成本。专业分包工程必须在施工前签订合同，项目部应按月向财务部报送经分包方确认的“施工月报表”，财务部按月计入项目成本。分包工程完工后，品保部门进行测量验收，出具“结算单”后转交财务部，财务部在当月将原依据“施工月报表”入账的成本调整为按“结算单”入账。

（二）建造合同的结果不能可靠估计时的处理办法

建造合同收入能够可靠的计量是执行完工百分比法的前提条件，当建造合同的结果不能可靠估计时，基于财务的谨慎性原则，应当分别下列情况处理：

1.合同成本能够收回的，合同收入根据能够收回的实际合同成本予以确认，合同成本在其发生的当期确认为合同费用。此种情况下，合同收入等于合同成本，即合同毛利为零。在合同还没签订就开始施工、合同增项时未取得发包方确认的情况发生时适用此办法。

2.合同成本不可能收回的，在发生时立即确认为合同费用，不确认合同收入。此种情况下，合同收入为零，合同毛利为负数的合同费用。在完成工作量预计无法取得发包方确认时使用此办法。

（三）合同预计损失的基本确认原则

当合同预计总成本超过合同总收入时，应将预计损失确认为当期费用，提取存货跌价准备，并确认为当期资产减值损失。出现此种情况的项目为预计亏损项目。

四、财务部门如何检查监督完工百分比法的有效执行

第一，检查财务累计已确认的收入金额与项目部上报发包方的累计完工进度报表是否有较大差异。第二，检查财务累计已确认的收入金额是否小于发包方已盖章确认的计量的金额。第三，竣工验收完成时，财务账面的完工进度是否达到70%～80%之间。第四，排除工程预付款的情况下，财务累计已确认的收入金额是否小于发包方累计支付的工程款金额。财务部应按月对所有执行中的项目进行检查分析，并组织相关部门分析原因，如确实出现预计总成本发生较大偏差或成本入账不及时的情况，应督促相关部门立即解决。

五、结语

园林绿化行业会计核算是一个实践性非常强的领域，只有认真剖析工程项目执行中存在的实际问题，针对不同的问题，从实质重于形式的原则出发，积极寻找真实反映项目经营成果的会计核算对策，才可以逐步提高园林绿化行业会计核算的管理水平。

作者：邢月改 单位：天津绿茵景观生态建设股份有限公司